[DENTISTI E FORFETARIO]
di Paolo Bortolini *
La legge 23/12/2018 nr. 145 ha innovato il “regime forfetario” previsto dalla legge 23/12/2014 nr. 190 e riservato alle persone fisiche. A seguito di tali innovazioni, e con particolare riferimento alla questione dell’esclusione dall’accesso al regime agevolato del professionista che è anche socio di s.r.l., alcuni passaggi della nuova normativa risultavano potenzialmente forieri di incertezze applicative. Vista la diffusione delle s.r.l. in tutti i settori di attività, inclusi quelli professionali afferenti ai servizi degli studi medici e odontoiatrici, un chiarimento da parte dell’Agenzia delle entrate era perciò atteso da molti, ed è finalmente arrivato il 10/4/2019 con la pubblicazione della circolare nr.9/E. Pur fornendo importanti elementi di giudizio, a nostro avviso la circolare non risolve tutte le situazioni che si possono trovare nella realtà operativa.
Il “regime forfetario”, cos’è?
Nel “regime “forfetario” una sola imposta sostituisce l’Irpef, le addizionali regionali e comunali e l’Irap. Tale imposta sostitutiva è “secca” (non è progressiva come l’Irpef o, per dirla alla moda, è “flat”) e pari al 15% del reddito imponibile annuo che, ed è questa la caratteristica del regime, non è più determinato sulla base della contabilità ma forfetariamente, applicando una percentuale stabilità per legge, il 78%, ai compensi percepiti e sottraendo da questa somma i contributi previdenziali versati. Non rilevano quindi nel calcolo dell’imponibile “forfetario” le spese sostenute e le eventuali plus e minusvalenze collegate all’uscita dei beni strumentali dal circuito dell’attività.
Inoltre, cosa che interesserà meno medici e dentisti, il “contribuente forfetario” è “in franchigia” rispetto all’Iva, che non dovrà più essere aggiunta al corrispettivo delle prestazioni quando soggette.
E’ previsto infine un consistente “pacchetto” di semplificazioni, fra cui: esonero dalla tenuta delle scritture contabili; esclusione dall’applicazione degli ISA (i nuovi studi di settore); niente ritenuta d’acconto sui compensi percepiti; niente obbligo di operare la ritenuta d’acconto sui compensi erogati a terzi e, dulcis in fundo, niente fattura elettronica. Insomma, come s’usa dirsi fra ragazzini nei Social: “tanta roba”!
Per godere di questo “paradiso fiscale”, servono però due requisiti:
- aver percepito, nell’anno precedente a quello in cui si usufruisce del regime, compensi[1] ragguagliati ad anno[2] non superiori ai 65.000 euro in relazione all’attività di lavoro autonomo svolta;
- non incorrere in una delle “cause di esclusione”, che per quanto riguarda in particolare i professionisti si concentrano in quelle previste dalla lettera d) del comma 57 dell’art. 1 legge 23 dicembre 2014 nr. 190, cioè:
- la partecipazione, contemporanea all’esercizio dell’attività professionale, a società di persone, imprese familiari o associazioni professionali;
- l’esercizio del controllo, per via diretta o indiretta, di società a responsabilità limitata che a loro volta esercitino attività direttamente o indirettamente riconducibili a quella del professionista.
Quest’ultima formulazione normativa è la classica norma “antielusiva”, come la stessa Agenzia, nella circolare in commento, ripetutamente ricorda scrivendo che la ratio legis consiste: nell’“evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte o artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo”. E’ plausibile pensare che il Legislatore fiscale intendesse evitare una “corsa” alla costituzione di s.r.l. a ridottissima base proprietaria (unipersonali o strettamente “familiari”) al solo scopo di frazionare un reddito di lavoro autonomo in una o più parti “sottosoglia”, da incassare a seguito dell’emissione di fatture da parte del socio o dei soci alla s.r.l. per prestazioni a questa rese. E inoltre lasciando intestato alla s.r.l. l’eventuale reddito rimanente e magari tutte le spese deducibili per minimizzare la sua tassazione. Se nella la s.r.l. residuasse comunque un utile poi, i soci “forfetari” lo potranno comunque tranquillamente prelevare dal momento che il prelievo di utile non entra nel conteggio dei compensi ai fini della verifica della sussistenza del principale requisito di accesso al regime agevolato.
In altre parole, l’Agenzia ci ricorda che la norma vuole impedire sia troppo facile che quote di reddito che affluiscono ad una s.r.l., che se prelevate da soci persone fisiche a titolo di distribuzione di utili sarebbero tassate ordinariamente fra Ires, Irap e tassa sul prelievo del socio persona fisica con percentuali attorno al 47-48%, possano, se prelevate negli stessi importi e dagli stessi soci però nella qualità di lavoratori autonomi per servizi resi e fatturati da loro alla s.r.l., scontare solo il 15%. Con una perdita di gettito per il Fisco che chiunque è in grado di apprezzare, tanto che nella stessa circolare dell’Agenzia, si scrive chiaramente di voler evitare “potenziali condotte evasive”.
Per completezza di ragionamento, si consideri che le medesime quote di reddito della s.r.l. qualora prelevate da soci persone fisiche in regime fiscale “ordinario” e sempre nella qualità di lavoratori autonomi per servizi resi e fatturati da loro alla s.r.l., sarebbero tassate in capo a questi ultimi con le aliquote progressive dell’Irpef e con le addizionali regionale e comunale (e in certi casi magari anche con l’Irap), con percentuali comunque assai più basse di quelle della tassazione dei prelievi di utile nell’ambito della s.r.l., ma sempre di molto superiori al 15%.
Sempre per completezza di ragionamento, si consideri infine che qualora i lavoratori autonomi in questione fossero soci di una s.p.a. invece che di una s.r.l., potrebbero tutti rientrare di diritto nel “forfetario”. La cosa non è trascurabile specie quando la compagine sociale “lavoratrice” (autonoma) fosse numerosa, “di famiglia” e gli utili elevati, anche pensando che dal 2020, salvo ripensamenti, sarà accessibile alle persone fisiche un ulteriore regime agevolato tassato al 20%, la cui soglia massima ammessa di compensi annuali percepiti arriva a 100.000 €.: una vera Bonanza!
La circolare dell’Agenzia
Le incertezze applicative di cui si diceva all’inizio di questo articolo, erano collegate alla formulazione usata dal legislatore. Quel controllo “diretto o indiretto” di società che svolgono attività “direttamente o indirettamente” riconducibile a quella del socio. Non risultando, nella norma, ulteriori indicazioni, in molti si sono domandati a quale declinazione di “controllo” e di “attività” si dovesse fare riferimento. E non sono certo stati pochi quelli che, pur rientrando del novero dei “sottosoglia” ma avendo una partecipazione in una s.r.l., in mancanza di un’interpretazione da parte dell’Agenzia delle entrate, la classica “circolare esplicativa”, nel dubbio hanno continuato a fare fatture nel regime di tassazione “ordinario” (e pure “elettroniche”). E magari avevano invece diritto ad essere “forfetari”. In un precedente articolo, avevo paventato che questa indeterminatezza della norma potesse essere foriera di futuro contenzioso.
La tanto attesa circolare è uscita il 10 aprile. L’Agenzia ha seguito una linea pragmatica, come è giusto, a mio avviso improntata in prospettiva a limitare il contenzioso. Si vedrà in futuro se c’è riuscita. Occorre infatti tenere presente che una “circolare” non impone ai contribuenti di seguire i suoi dettami. Non ha infatti forza normativa, non è l’espressione di un potere normativo, ma gerarchico. Si tratta infatti di un documento amministrativo interno all’Agenzia, tanto che è esplicitamente rivolto alle Direzioni regionali, alle quali si chiede di vigilare “affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti”. Il contenuto di una circolare come quella in commento è l’interpretazione (detta i. “ufficiale”) che di una certa disciplina l’Agenzia ritiene di formulare e trasmettere ai suoi dipendenti. Ma essa “anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, esprime esclusivamente un parere dell’amministrazione non vincolante per il contribuente (oltre che per gli uffici, per la stessa autorità che l’ha emanata e per il giudice).” (Cass. S.U. nr. 23031/2017).
Lo stesso contribuente, quando pone in atto le sue scelte interpreta le disposizioni fiscali, con l’aiuto del commercialista, e se saprà dimostrare la validità delle sue scelte interpretative, anche quando difformi da quelle della circolare dell’Agenzia, avrà ragione. Magari, questa ragione, la dovrà cercare davanti a un Giudice tributario, ma se ce l’ha… ce l’ha!
Significato di “Diretto e indiretto”
Per quanto riguarda la questione dei criteri per individuare la presenza del “controllo diretto e indiretto”, onde evitare al contribuente e a se stessa il dover discriminare fra una quantità infinita di singoli casi, l’Agenzia ha deciso di utilizzare quanto previsto all’articolo 2359 del Codice civile, commi primo e secondo:
“Sono considerate società controllate: 1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; 2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria; 3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.
Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi.”
In sintesi, ci si deve basare sulle percentuali nominali delle varie quote rispetto al capitale per individuare la presenza del controllo “diretto”, e sull’esistenza di legami di parentela e affinità fra i soci (le “persone interposte”) per individuare la presenza di quello “indiretto” sulla base della somma delle percentuali delle quote “imparentate”.
A mio avviso però ci saranno tanti casi borderline. Ad esempio il caso dei due soci al 50% non parenti: chi ha il controllo? Ma anche se ci fossero parenti o affini, perché discriminarli se, per dire, i soggetti fossero lavoratori autonomi, ognuno vivesse a casa sua e fosse quindi del tutto indipendente nella vita reale dall’altro? Oppure il caso di una quota di partecipazione superiore al 50% ma svuotata di potere in presenza di quote minori dotate dei più pregnanti fra i “diritti particolari” di cui al terzo comma dell’articolo 2468 Codice civile. E’ ancora “di controllo”? E che dire delle quote prive del o limitate nel diritto di voto nelle s.r.l. PMI, ex art. 26 comma 3 del DL 179/2012, che possono essere emesse in misura anche eccedente il 50% del totale delle partecipazioni (Notai del Triveneto, orientam. I.N. 3)? Saranno “di controllo”? E altri casi ancora. Ma forse di meglio l’Agenzia non poteva fare, non certo mettersi a studiare tutti gli atti costitutivi e i verbali delle assemblee delle s.r.l. in questione per vedere chi, fra i soci, disponesse davvero del controllo della società.
A supporto di quest’ultima possibile non risolutività di ogni caso sulla base della strada interpretativa imboccata dall’Agenzia, osservando anche che l’art. 2359 è rivolto alle società e non alle persone fisiche, si può pure osservare che: “…la norma fiscale non rinvia per la definizione del concetto all’articolo 2359 del codice civile: circostanza questa che non può apparire casuale e priva di significato ove si consideri che numerose sono invece le norme, in ambito fiscale ed anche nello stesso T.U.I.R., che, nel richiamare il concetto di controllo, lo definiscono espressamente: a volte per rinvio espresso all’art. 2359 del codice civile v. D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis comma 5, in tema di rimborso del credito Iva in ambito di gruppo; v. anche, all’interno dello stesso T.U.I.R., l’art. 73, comma 5-quater, art. 98, ora abrogato, in tema di thin capitalization; l’art. 155; l’art. 167, in tema di società estere controllate (CFC); l’art. 175; altre volte con limitato riferimento al comma 1, n. 1 del predetto art. 2359 v. T.U.I.R. art. 96, comma 2, come modificato dal D.Lqs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 4, comma 1, lett. a); art. 117, comma 1, e art. 130, comma 1, in tema di consolidato; artt. 177 e 178 in tema di scambi di partecipazioni infragruppo; altre volte ancora ne danno una autonoma e specifica definizione D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 73, u.c.. Manca dunque una nozione generale di controllo, ai fini fiscali, a cui riferirsi e, d’altro canto, lo stesso non sempre integrale richiamo all’art. 2359 cod. civ., le volte in cui a questo il legislatore fa esplicito rinvio, impediscono di considerarlo quale sicuro riferimento sussidiario. Il silenzio serbato nella ipotesi in esame appare, dunque, espressivo di una precisa scelta della volontà del legislatore di non vincolare la nozione di controllo fiscale a quella civilistica.” (Cass. sent. 22/4/2016 nr. 8130).
Per quanto riguarda la questione della “attività direttamente o indirettamente riconducibile”, sempre a mio avviso l’Agenzia è stata più brillante, dando un significato concreto e chiaro alla sua interpretazione. Bisogna dire che questo concetto, a differenza del “controllo diretto e indiretto” già ampiamente declinato dal diritto tributario, è una “new entry”, almeno così a me risulta. E dunque è stato più agevole, per l’Agenzia, progettare e costruire ex novo che “ristrutturare” un edificio giuridico già “usato” e rimaneggiato. Infatti, si afferma che solo in presenza di un rapporto di collaborazione fra socio e società, certificato dalla presenza di fatture emesse dal primo per prestazioni rese alla seconda, ci può essere questa riconducibilità. E questo significa che se uno ha una quota di partecipazione in una s.r.l., anche se maggioritaria ma a solo fine di investimento, cioè al più preleva utili ma non fattura prestazioni alla società, non rientra nell’esclusione dal “forfetario” per quanto riguarda la sua attività professionale e potrà invece fatturare a un collega o ad altra società le sue prestazioni e, rimanendo i suoi incassi al di sotto dei 65.000 €., applicare il regime “forfetario” dall’anno successivo.
Il tema come si può capire presenta, come sempre quando si tratta di applicare le norme, molte sfaccettature e solo la pratica, fra qualche tempo, potrà declinarlo meglio. Nell’attesa, al corso in programma a Milano il 10 e 11 maggio, si daranno indicazioni e conteggi per affrontare al meglio la questione del “forfetario e socio di s.r.l.”.
* dottore commercialista, consulente e formatore per la gestione delle attività in odontoiatria. Tel. 0498962688. Clicca per –> le consulenze. Clicca per–> i corsi.
[1] Ai fini della verifica della sussistenza del requisito per l’accesso al regime forfetario, non rilevano gli importi incassati in rivalsa percentuale sui corrispettivi per il contributo integrativo da versare ad alcune casse previdenziali; non rilevano eventuali importi extracontabili dichiarati per adeguamento agli studi di settore, Isa e parametri; nel caso di esercizio contemporaneo di più attività con differenti codici ATECO si assume la somma di compensi e ricavi delle diverse attività.
[2] Tale indicazione rileva nel caso di inizio dell’attività, o di una delle attività, nel corso dell’anno precedente a quello di accesso o di permanenza nel regime forfetario. Es. iniziando l’attività il primo giugno, la soglia sarà 38.110 €..
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