I beni strumentali dei dentisti. Diversi profili per l’acquisto

[BENI STRUMENTALI DENTISTI]

Di Paolo Bortolini *

Il Professionista si trova spesso a considerare varie forme alternative di pagamento per l’acquisto dei suoi beni strumentali. Spesso la decisione viene presa più per sollecitazione del venditore del bene, o per “credenze” e “sentito dire”, che conoscendo la totalità degli elementi in gioco. Purtroppo, fare scelte inadatte alle caratteristiche del bene acquistato può condurre a risultati contrari a quanto si sperava: esborsi eccessivi, minori rendimenti del bene, minori risparmi fiscali. Il breve articolo, corredato da tabelle e un disegno esplicativo, mira a dare velocemente gli elementi necessari.

I “beni strumentali”, definizione e caratteristiche

Per eseguire le loro produzioni abituali, le attività utilizzano una pluralità di beni prodotti da altre attività e da queste acquistati. La qualifica di “bene strumentale” si assegna a quei beni che nell’uso mantengono inalterate le loro prestazioni e che si possono impiegare per periodi medio-lunghi, sempre superiori a un anno.

Una prima caratteristica dei beni strumentali è quindi l’avere una durata, la quale è determinata da un fattore fisico, cioè la persistenza nel tempo della piena funzionalità del bene, terminata la quale il bene va per forza sostituito (d. fisica), e da un fattore economico (d. economica), anche chiamato obsolescenza, che è la perdita di attitudine del bene a servire in modo efficace ed efficiente, a causa della comparsa di beni analoghi che ne superano la tecnologia (o. tecnica) o che ne rendono meno desiderabile l’impiego per cause psicologiche (o. commerciale). Il tempo che intercorre fra il momento dell’acquisto e quello della sostituzione del bene, per esaurimento fisico o per obsolescenza, si chiama durata utile del bene. Il problema di più difficile soluzione, al momento dei preliminari all’acquisto, è quello di congetturare la previsione di durata utile del bene in questione.

La seconda caratteristica dei beni strumentali è che la loro acquisizione richiede un esborso anticipato di denaro il cui rientro non è, al momento dell’acquisto, certo negli ammontari e nei tempi. Si è in presenza quindi di un tipico investimento con i connessi portati di incertezza, impossibilità di prevedere il futuro, e di rischio, possibilità di ritorni inferiori alla somma investita.

 

Modi per acquistare i beni strumentali

La scelta di base è fra l’acquisirli in proprietà o a noleggio. Le due modalità hanno ovviamente conseguenze diverse e si tratta di individuare la più adatta per le caratteristiche dell’attività e del bene il cui acquisto è in esame. L’acquisto in proprietà può essere svolto con più modalità. Nella seguente tabellina si possono osservare le modalità di uso più frequente per l’acquisizione di beni strumentali:

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Per fondi propri si intendano dei denari provenienti dall’accumularsi degli utili prodotti dall’attività o da capitali personali e familiari; questo tipo di acquisto può avvenire per via anticipata, cioè pagando interamente il prezzo del bene al momento dell’acquisto, o ratealmente su concessione del fornitore, il quale potrà o meno pretendere a garanzia del pagamento cambiali o assegni postergati, e in questo ultimo caso si ha la c.d. “vendita con patto di riservato dominio”, per la quale la piena proprietà del bene si ha solo al momento del saldo dell’intero prezzo.

Il ricorso al mutuo è la forma di pagamento tradizionale degli investimenti in beni strumentali. Essa richiede la presenza di un istituto di credito che, a seguito di una istruttoria per la valutazione dell’affidabilità del richiedente, presta a questi la somma necessaria per il saldo del fornitore del bene con il quale, da questo momento, il rapporto finanziario viene a cessare come pure cessa ogni collegamento del debito verso la banca con lo specifico bene acquistato in questo modo. Il rapporto di mutuo infatti è impersonale perché il suo oggetto non è l’acquisto di quel bene, ma il prestito che la banca fa a un suo cliente il quale è libero di impiegarlo come crede.

Ci si potrebbe interrogare sulla correttezza della presenza del leasing finanziario (o “leasing” senza ulteriori aggettivi) fra i modi di acquisto in proprietà, dal momento che la parola tradotta significa “locazione” e che, in effetti, in corso di leasing la proprietà giuridica del bene è della società di leasing e non dell’acquirente, il quale la acquisterà solo alla fine. La dottrina internazionale però ha da tempo risolta la questione, parificando di fatto il leasing finanziario ad un finanziamento bancario, cioè al mutuo, osservando che lo scopo di questa forma di acquisto è sempre quello di acquisire stabilmente il bene e non solo di utilizzarlo.

L’unica vera forma di noleggio di beni strumentali è il “leasing operativo”, storicamente nato prima di quello finanziario – il precursore è stata la americana Bell per facilitare la vendita dei suoi telefoni alla fine dell’800 – per facilitare le vendite di beni strumentali caratterizzati da alti costi di acquisto, complessità tecnologica e forti tassi di obsolescenza tecnica. Con il noleggio, anche le piccole attività possono accedere a questi beni. Di solito comprende servizi di manutenzione e/o forniture standard di materiali di consumo correlati al bene e offre la possibilità di sostituire il bene con altro più recente con un breve preavviso. Lo scopo del leasing operativo non è dunque ottenere la proprietà del bene, ma poterlo usare evitando di sopportare troppi rischi.

L’acquisto ideale del bene strumentale

La modalità di acquisto perfetta dovrebbe conseguire tre risultati: intaccare il meno possibile la disponibilità di liquidità attuale e futura; minimizzare il rischio connesso all’investimento; minimizzare la differenza fra il totale degli esborsi e il totale delle deduzioni fiscali (il c.d. “risparmio fiscale”) collegati all’acquisto. Rispetto a questi obiettivi le varie modalità di acquisto indicate hanno prestazioni diverse ma, per giudicare quale sia la più opportuna, occorre confrontarle, al momento della scelta, con le caratteristiche del bene che si vuole acquisire. Si veda il seguente modello:

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Le dimensioni indicate per durata e investimento, potrebbero essere qualificate come segue: per la durata, si può intendere “breve” una previsione di funzionalità del bene entro i due anni, “media” dai tre ai cinque anni e “lunga” oltre i cinque. Per l’investimento, occorre fare un raffronto con il volume di produzione (“fatturato”) dell’attività, considerando di importo “Alto” l’investimento che si attesta all’incirca al 10% di quello.

Ridurre l’impatto sulla liquidità

Per evitare un peso eccessivo dell’investimento sulla disponibilità di liquidi, la norma di base è quella di cercare di spalmare i pagamenti (rate) lungo tutta la durata utile del bene, e non oltre; alcuni tipi di mutuo e di leasing, specie se “operativo”, prevedono la facoltà di rimodulare importi e scadenze delle rate; infine, considerazione di primaria importanza a favore del leasing, si tenga presente che mentre il mutuo intacca la quantità complessiva di fido concedibile dalle banche all’attività, con il leasing questa rimane inalterata.

Minimizzare il rischio dell’investimento

Le forme di acquisto che consentono più libertà nella vendita del bene prima dell’esaurirsi della durata inizialmente prevista, o di restituirlo o ancora di sostituirlo con uno più aggiornato su richiesta dell’utilizzatore, offrono la flessibilità necessaria a fronte di congiunture sfavorevoli. Tali possibilità sono nulla o poco presenti nei mutui e più diffuse nei leasing.

Risparmiare deducendo dalle tasse

Il costo reale dell’acquisto di un bene strumentale si ottiene togliendo dall’insieme degli esborsi da sostenere l’insieme degli importi fiscalmente deducibili. Quest’ultimo insieme si dice anche il “risparmio fiscale” dell’investimento. In linea generale la modalità di acquisto meno conveniente è quella con fondi propri.

 

Possiamo riepilogare gli ultimi tre argomenti nella seguente tabellina (il segno – e ilsegno + significano effetto rispettivamente negativo e positivo per l’acquirente):

 

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* dottore commercialista, consulente e formatore per la gestione delle attività economiche in odontoiatria. Tel. 0498962688. Clicca per le consulenze.  Clicca per i miei corsi.

Fatture analogiche ed elettroniche dei dentisti: novità sul Bollo

[BOLLO FATTURE DENTISTI]

Di Paolo Bortolini *

La corretta modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sulle fatture sanitarie e la richiesta al cliente del suo eventuale recupero, sono argomenti semplici solo in apparenza e in alcuni studi dentistici anche forieri di dubbi applicativi.  Quanto scriverò vale anche in caso di fatturazione elettronica: nulla cambia infatti dal punto di vista normativo. I dubbi possono dipendere anche da notizie prese da Internet, fra le quali si trovano inesattezze e perfino leggende metropolitane, vedi questo mio articolo: “L’ID della marca”. Ricordo che l’imposta di bollo sulle fatture, oggi pari a due euro, è dovuta quando il loro importo supera i 77,47 €..

Le principali, fra le inesattezze internettiane, riguardano: il “chi deve pagare la marca” (rectius chi è il debitore dell’imposta nei confronti dell’Erario), e come la si deve evidenziare in fattura ai fini dell’eventuale suo addebito al cliente. Per la prima, s’incapperà in varie ricorrenze con le stesse identiche parole, ma a firma di diversi “autori” (vattelapesca chi è il primo che le ha scritte) che, in sintesi, sostengono: “il pagamento della marca è a carico del debitore, come si ricava dall’art. 1199 del Codice civile. Per la seconda, che come si dirà è strettamente collegata alla preventiva individuazione del debitore d’imposta, si troveranno fraseologie del genere: “se il bollo è posto a carico del cliente, l’importo della marca va indicato in fattura tra le operazioni escluse dall’IVA art. 15 D.P.R. n. 633/1972.”.

Le due proposizioni sono sbagliate, e fiscalmente rischiose in certi casi. Vediamo perché.

 

1. La fattura non è una “quietanza”

L’articolo 1199 del Codice civile nulla c’entra con le fatture, esso infatti recita: “Diritto del debitore alla quietanza [1]. Il creditore che riceve il pagamento deve, a richiesta e a spese del debitore, rilasciare quietanza e farne annotazione sul titolo, se questo non è restituito al debitore. [2]….”.

La “quietanza” di cui tratta il Codice civile è un apposito atto formato dal creditore che certifica l’avvenuto adempimento di un’obbligazione, di solito pecuniaria, da parte del debitore. Tale atto è formato “a richiesta” del debitore che, per capirsi, sarebbe il cliente del dentista o della società. Ci si trova insomma davanti a vicende di rapporti bilaterali, fra le due parti di un qualche contratto. La fattura è invece emessa per un obbligo di legge che ricade esclusivamente su chi effettua l’operazione, e va perciò emessa “spontaneamente” e non “su richiesta”. E la si può per di più emettere anche in assenza di preventivo pagamento. La fattura perciò nulla ha a che fare con la “quietanza” richiamata dall’art. 1199. Inoltre, se nel Decreto sul bollo fatture e quietanze sono trattate distintamente all’interno dello stesso articolo, come si dirà, un motivo ci sarà pure!

 

2. A chi spetta pagare la marca da bollo?

Detto dell’irrilevanza dell’art. 1199 C.c., vanno ora cassati i dubbi sul fatto che il soggetto passivo di diritto dell’imposta, cioè colui che in base alla legge la deve assolvere, è solo chi emette la fattura. Mai chi la riceve. Questa granitica certezza deriva dalla lettura in combinato di tre articoli del DPR 642 del 1972 (che regola l’imposta di bollo):

  • l’art. 2 comma 1, che fissa il verificarsi del presupposto dell’imposta “fin dall’origine” della formazione di documenti, cioè sulla fonte da cui il documento promana;
  • l’art. 13 della parte A della tariffa, che include le fatture nei documenti soggetti all’imposta fin dall’origine (nel quale si opera anche la distinzione fra fattura e quietanza cui si è accennato);
  • l’art. 23 che vieta ogni patto contrario alle disposizioni del decreto stesso anche fra le parti, ad esempio quello che stabilisse che il debitore dell’imposta non è chi forma il documento, ma chi lo riceve.

Anche sul piano della prassi interpretativa dell’Agenzia delle entrate in riferimento alle fatture sanitarie, è stato chiaramente indicato che debitore dell’imposta è chi forma il documento (risoluzioni 199 del 1995 e 444 del 2008).

Perciò, ogni ipotesi di assolvimento dell’imposta con modalità diversa da quella legale – debitore dell’imposta nei confronti dell’Erario è chi emette la fattura – non va presa in alcuna considerazione.

 

3. Come far pagare la marca al cliente?

La legge non offre dunque alcuna possibilità per “costringere” il cliente a sostenere la spesa per la marca. Giuridicamente, si dice che la legge non prevede la rivalsa, nemmeno in via facoltativa. Il normale comportamento da tenere è perciò il seguente: chi forma il documento assolve l’imposta apponendo la marca da lui prepagata senza inserire alcuna indicazione in fattura e nulla chiedendo a chi riceve il documento (in fattura elettronica barrando un flag al momento dell’emissione e versando in un secondo tempo, per via telematica, l’importo).

Se si vuole recuperare la spesa del bollo, a parte soluzioni extra-contabili che però non permettono a chi riceve la fattura di portarla in detrazione, occorre in primis il consenso del cliente su base non legale ma di gentlemen agreement, ed evidenziare la cosa in fattura. Si parla allora di “traslazione” (ma solo economica, non dell’obbligo giuridico di assolvere l’imposta) del peso dell’imposta: il soggetto passivo di diritto (chi deve legalmente assolvere l’imposta nei confronti dell’Erario) rimane chi forma il documento, ma il soggetto passivo di fatto (chi ne sostiene effettivamente l’onere), diventa chi lo riceve. Si vedrà poi che è questo il motivo per cui non è corretta l’indicazione in fattura dell’importo della marca come “escluso dall’Iva art. 15 D.P.R. n. 633/1972”.

Nel corpo della fattura, insieme alle prestazioni fatturate, si aggiunge una voce tipo “recupero spesa imposta di bollo”, facoltativamente indicandone l’importo, e questa aggiunta avrà la natura di un puro e semplice “aumento di prezzo”, di una integrazione del corrispettivo richiesto per l’opera prestata. Il corrispettivo totale fatturato comprenderà dunque anche i due euro del bollo. In fattura elettronica, per procedere all’aggiunta della voce si dovrà aggiungere una apposita “riga di dettaglio”.

 

4. Perché non va fatturata la marca da bollo come “Esclusa art. 15 DPR 633”?

Venendo al secondo punto della mia “contestazione”, l’articolo 15 del DPR 633, quello sull’Iva, a nulla rileva in quanto la non imponibilità ai fini dell’Iva dei due euro (perché questo è il punto) non può dipendere dalle previsioni di quella norma. Indicarlo in fattura non solo non è corretto, ma può essere anche fiscalmente rischioso, come si dirà.

L’applicazione dell’articolo 15 consente di escludere dalla base imponibile dell’Iva (ma anche da quella delle imposte sul reddito), i rimborsi di spese sostenute in nome e per conto del cliente. Perciò, si potrebbe pensare, siccome alla fine si chiedono i due euro al cliente, altro non si è fatto, acquistando prima e apponendo la marca sulla fattura poi, che anticipare una spesa in attesa del suo rimborso da parte di colui nel cui interesse è stata sostenuta. Idea che se sul piano meramente fattuale si potrebbe anche considerare realizzata, per quanto riguarda l’applicazione della norma tributaria è errata.

Infatti, l’anticipazione di somme “in nome e per conto” del cliente prevista nell’articolo 15, si realizzerebbe solo se la spesa della marca maturasse fin dall’origine nella “sfera giuridica” del cliente in quanto debitore legale dell’imposta. Cosa che, stante l’intangibilità della soggettività passiva di diritto all’imposta, di cui si è detto al punto 2, non può mai verificarsi.

 

5. Qual è il giusto “articolo Iva” per fatturare l’importo della marca?

Non potendo applicare l’art. 15, come spiegato, l’importo della marca indicato in fattura, in quanto operazione diversa dall’effettuazione di prestazioni sanitarie rivolte alla persona che, come è noto, sono esenti dall’Iva, sarebbe imponibile ai fini di questa ultima imposta. Insomma, su quei due euro si potrebbe perfino doverci aggiungere e versare l’Iva!

Per fortuna non è così. Si può infatti invocare la natura “accessoria” alla prestazione principale (medica) dell’aggiunta in fattura della spesa per la marca che si intende recuperare. L’art. 12 del DPR 633, riconosciuta detta accessorietà a quella spesa, dispone che il suo trattamento ai fini dell’Iva sarà il medesimo di quello dell’operazione principale, dunque l’esenzione ex nr. 18) del comma 1 dell’art. 10 del decreto Iva.

Ed è la stessa Agenzia delle entrate che, in via ufficiale, riconosce la natura accessoria dell’aggiunta in fattura della spesa per la marca. Infatti, ben argomenta la già citata risoluzione 444 del 2008 (sottolineature mie): “La stessa conclusione vale nel caso in cui l’imposta di bollo sia stata esplicitamente traslata sul cliente da parte del professionista ed evidenziata a parte nella fattura o ricevuta; come precisato dalla scrivente con la risoluzione 14 luglio 1995 n. 199/E, nulla vieta, infatti, che l’importo del tributo dovuto dal professionista in relazione al documento rilasciato al cliente sia a quest’ultimo addebitato in aggiunta al compenso professionale. Anche in tale ipotesi, l’imposta, separatamente addebitata nella fattura o ricevuta emessa, può essere considerata un costo accessorio alla prestazione professionale…”.

L’articolo Iva corretto con cui fatturare il “recupero” della marca come indicato, sarà il “normale” (per le prestazioni sanitarie) nr. 10 e non dunque il nr. 15.

 

6. Tre implicazioni fiscali di quanto esposto

Potenziali contestazioni in caso di controllo

Se si emette fattura indicando l’importo della marca come “escluso articolo 15”, tale importo, oltre che escluso dall’Iva, non rappresenterà un compenso imponibile ai fini reddituali, ma una “partita di giro” con denaro anticipato in nome e per conto del cliente rimborsato in occasione dell’emissione della fattura. Per chi emette la fattura, tali movimenti saranno perciò, giuridicamente, irrilevanti ai fini della tassazione del suo reddito. Mancando l’imponibilità come compenso, simmetricamente viene meno la deducibilità della correlativa spesa, in quanto non sostenuta perché, come indicato in fattura, rimborsata dal cliente. Qualora la spesa per marche così fatturate fosse stata comunque portata in deduzione, la si sarebbe dedotta senza averne diritto e ciò potrebbe essere contestato in caso di controllo fiscale.

Inoltre, dal momento che, per quanto finora detto, non di “partita di giro” si tratta ma di incasso imponibile, l’Amministrazione potrebbe contestare pure la mancata indicazione, fra i compensi imponibili, dei corrispettivi fatturati per le marche. Doppia penalità, dunque. Magari poi si sistemano le cose, spiegando e mostrando all’Agenzia che l’indicazione dell’art. 15 del 633 era stata “messa lì” anche perché nella sua rivista online “Fisco oggi” del 22 novembre 2016 così sosteneva (peraltro in via non certo ufficiale), ma che il commercialista, sapendola lunga, ha comunque messo a tassazione i due euro fatturati: ma allora forse conveniva fare le cose giuste subito.

Pagamento di fatture con bollo e ritenuta d’acconto

Quando si paga una fattura al collega che sostituisce il professionista nell’esecuzione di una prestazione, o che opera in qualità di collaboratore di un ambulatorio, il committente deve trattenere l’importo della ritenuta d’acconto come percentuale (20%) del pagato. Se nel pagamento si comprende anche l’importo della marca aggiunta dal prestatore in fattura, la ritenuta va calcolata anche su questo importo. Esemplificando, se si salda una fattura per 100 €. di prestazione con in più l’aggiunta dei 2 €. per recupero della spesa della marca, il 20% va calcolato su 102 €. e non su 100 €.. Se a saldo di quella fattura si versano al prestatore 82 €. invece che 81,6, si è omesso di versare ritenute per 0,40 €.. Poco si potrebbe pensare, vero, ma sempre di omesso versamento di ritenute si tratta.

Vero è che se chi emette la fattura mette l’importo della marca come “escluso art. 15” o perfino senza alcuna indicazione, indicando nella fattura oltre al corrispettivo per le sue prestazioni anche l’importo della ritenuta d’acconto (cosa non necessaria, che si usa fare come “cortesia” al cliente) però calcolato senza tenere conto dell’importo della marca, vedendosi arrivare in pagamento una somma inferiore di 0,40 €. potrebbe avere da ridire. Mandategli questo articolo.

Dedurre la spesa della marca

Quando chi emette fattura la integra con l’indicazione della spesa della marca, come indicato al punto 3, “battezza” i due euro come compenso imponibile ai fini delle imposte sul reddito. Avendo evidenziato in fattura la motivazione di quell’integrazione, contemporaneamente “battezza” la spesa che ha sostenuto per acquistare la marca come inerente all’attività, perciò e in quanto tale deducibile. La gestione della marca, fatta in questo modo, diventa perciò fiscalmente, finanziariamente ed economicamente neutra. A costo zero per il prestatore, purché ovviamente percepisca dal cliente l’importo della fattura inclusivo dei due euro della marca apposta (e se non lo percepisce, che senso ha mettere l’importo della marca nella fattura?).

Se invece non si procede a “traslare” esplicitamente l’imposta di bollo sul cliente, dunque solo apponendola sul documento ma senza indicare alcunché in merito nel corpo della fattura, come pure indicato al punto 3, la spesa della marca apposta sarà deducibile ai fini del reddito ai sensi dell’art. 54 del TUIR per il dentista, e dell’art. 99 sempre del TUIR per la società. La spesa effettiva per ogni marca saranno dunque i due euro meno il risparmio fiscale.

 

Conclusioni

La questione della marca da bollo sulle ricevute sanitarie, pur avendo l’apparenza di un tributo “minore”, è in realtà materia delicata e, vedendo varie pubblicazioni su Internet, è da migliorare la sua esplorazione anche da parte degli “addetti ai lavori”. In questo articolo ho trattato solo alcune fra le principali questioni. Per sapere di più, si consideri di partecipare ai miei corsi o di chiedere consulenza.

* dottore commercialista, consulente e formatore per la gestione delle attività economiche in odontoiatria. Tel. 0498962688. Clicca per –> le consulenze. Clicca per–> i corsi.

Fattura elettronica per i dentisti dal 2020? Conterà il preventivo: la risposta nr. 307/2019 dell’Agenzia delle entrate

[FATTURA ELETTRONICA DENTISTI]

Di Paolo Bortolini *

Come è noto, i dentisti e i medici sono stati finora “graziati” dall’obbligo di emettere fattura elettronica (FE) nei confronti dei loro clienti privati che, altrimenti, ai sensi del comma 916 dell’art. 1 Legge 27/12/2017 nr. 205, sarebbe “scattato”, come per gli altri operatori economici in regime ordinario, dal 1 gennaio 2019. Ad oggi infatti, per le prestazioni mediche rese a persone fisiche si è continuato ad emettere fattura cartacea (o più elegantemente detto, “analogica”), con tanto di “marca da bollo” (rectius il “contrassegno telematico”) in bella vista.

Tale situazione deriva dalla decisa presa di posizione del Garante per la protezione dei dati personali, il quale in base ai poteri che gli derivano dall’art 58 del GDPR, rilevando le maggiori criticità nel “sistema” proprio nell’emissione di fatture sanitarie, con il provvedimento nr. 9069072 del 20/12/2018 (qualcuno direbbe quasi “in zona Cesarini”) ha “ingiunto” all’Agenzia delle entrate di dare ai soggetti interessati idonee istruzioni affinchè in nessun caso sia emessa attraverso lo SDI una fattura elettronica concernente una prestazione sanitaria. A seguito di quella ingiunzione, è stato modificato l’art. 10 bis del DL 23/10/2018 nr. 119 nel senso di prevedere un sostanziale divieto di emissione delle FE, divieto esteso e confermato infine con l’art. 9 bis del DL 135/2018. Questi gli atti.

Nel corso del 2019 l’Agenzia ha emanato degli utili documenti di interpretazione e approfondimento sulla questione “fatture sanitarie”: le “risposte” 19/3/2019 nr. 78 e  9/4/2019 nr. 103, la circolare 17/6/2019 nr. 14E e, recentissima, la Risposta n. 307 del 2019 che qui si commenta.

Occorre anche considerare che è previsto, dal 1 novembre di quest’anno, l’avvio del servizio di ricezione delle FE da parte dei privati, nel loro “cassetto fiscale”, come da comunicato stampa dell’Agenzia.

Ad avviso di chi scrive, la risposta 307 potrebbe fornire la soluzione alle criticità evidenziate in tema di protezione dei dati personali e, in combinazione con l’avvio di ricezione delle FE in “cassetto fiscale” da parte di tutti i residenti, aprire quindi la stagione della FE ai clienti privati dei dentisti dal 1 gennaio 2020, evitando quindi ulteriori proroghe del vigente divieto cui si è detto. Conviene perciò iniziare ad organizzare le procedure di studio, cosa di cui di dirà nel prossimo corso di Odontoiatria fiscale.

Cosa dunque si può concludere dall’esame della risposta 307? Essa fornisce la soluzione al problema della “privacy”: la descrizione delle operazioni in fattura potrà (meglio: dovrà, perché altre soluzioni al “problema privacy” non ne vedo) essere generica, del tipo “prestazioni odontoiatriche” e, aggiungo io, perfino omessa.

L’Agenzia infatti “apre” ad una nuova interpretazione dell’art. 21 comma 2 lettera g) del decreto Iva (le “famose” natura, quantità e qualità dei beni e servizi oggetto dell’operazione) di grande interesse ed intelligenza (le sottolineature sono mie): “La necessità di coordinare l’assenza di un obbligo in questo senso con il dovere generale di fatturazione elettronica via SdI e di rispetto della tutela dei dati personali, spinge a ritenere che le parti debbano adottare tutti gli accorgimenti necessari al fine di non inserire in fattura dati non richiesti dalla legislazione fiscale (od extrafiscale),  idonei a violare le varie disposizioni in essere. Nell’eventualità, modificando precedenti comportamenti non più in linea con l’attuale quadro normativo.”

L’Agenzia continua poi (le sottolineature sono mie): “…al fine di garantire eventuali esigenze gestionali di dette compagnie, le parti possono comunque adottare modalità che consentano di ricollegare le prestazioni rese a singole posizioni, pur nel rispetto delle prescrizioni concernenti la tutela dei dati personali, utilizzando codifiche di varia natura (come ad esempio, numero di polizza/pratica o sigle atte a individuare in maniera indiretta e mediata la tipologia di prestazione resa e la persona fisica nei cui confronti la stessa è stata effettuata).” Ad esempio, la descrizione di questa “nuova” FE potrà essere: prestazioni eseguite nel periodo dal… al…”.

In sostanza si “apre” ad una fattura elettronica inviata a SDI nel cui “corpo” non ci saranno più le prestazioni svolte al paziente-cliente, ma “codifiche di varia natura” o un riferimento ad una “pratica”. Considerata la totale dematerializzazione della FE, che altro non è che un impulso elettrico in grado di tenere memorizzati dei bit, aspetto che può perfino portare ad affermare che la “fattura” in quanto tale, con l’avvento della FE, non esiste più, tutto il focus della fatturazione, sia dal punto di vista della contabilità dello studio che della documentazione a fini fiscali delle operazioni, si colloca ora “a monte” e “a valle” della fattura elettronica. A monte ci sono le evidenze delle prestazioni eseguite, a valle quelle dell’incasso.

E’ dunque cruciale per lo studio disporre di sistemi gestionali sicuri e ben tenuti, i quali documentino in modo esatto i valori dell’eseguito e consentano di ricondurli a quanto sarà indicato, in estrema concisione e anonimato, nella “nuova FE” per le prestazioni sanitarie. Rileva come il sole che sorge, a questo punto, il ruolo del preventivo scritto consegnato al cliente che, non lo si dimentichi, dal 29/8/2017 è un obbligo di legge a norma dell’art. 9, comma 4 del D.L. 1/2012. In sintesi, se il Legislatore dirà che dal 1/1/2020 i dentisti dovranno fare le fatture elettroniche con gli accorgimenti “privacy” qui accennati, ogni FE dovrà dunque ricondursi ad un preventivo scritto e al diario clinico ad esso relativo, in quanto certamente, in caso di controllo, questo sarà chiesto di dimostrare. Siete già pronti?

 

* dottore commercialista, consulente e formatore per la gestione delle attività economiche in odontoiatria. Tel. 0498962688. Clicca per –> le consulenze. Clicca per–> i corsi.

 

 

La “lente” del MEF sull’Odontoiatria. Parte 3^: chi paga più tasse, i dentisti o le società?

IMMAGINE PER DATI MEF 3

[DENTISTI E TASSE]

Di Paolo Bortolini *

In questa terza parte del mio contributo alla interpretazione dei dati MEF, presento un’elaborazione riferita agli IMPONIBILI FISCALI NAZIONALI dichiarati dalle tre forme giuridiche (dentisti liberi professionisti, studi associati, società di persone e di capitali) con cui viene esercitata in Italia l’attività degli studi odontoiatrici di cui al codice ATECO 86.23.00.

Da 13 anni nel sito del MEF (Ministero dell’economia), si pubblica annualmente una sintesi dei dati che ricava dalle dichiarazioni dei redditi cui sono abbinati gli “studi di settore”. Per quanto riguarda l’Odontoiatria, si tratta delle dichiarazioni cui è abbinato lo studio di settore per l’attività 86.23.00. Tali dati sono suddivisi fra tre “forme giuridiche” di esercizio:

  • le “Persone fisiche” (PF), quindi l’insieme dei professionisti inquadrati fiscalmente nel lavoro autonomo, che pagano l’Irpef;
  • le “Società di persone” (SP), forma che comprende al suo interno sia gli studi associati, inquadrati fiscalmente come lavoro autonomo, sia le s.a.s e le s.n.c., “commerciali” e “tra professionisti” inquadrate fiscalmente come imprese, i cui associati e i cui soci pagano l’Irpef “per trasparenza”;
  • infine le società di capitali (SC), in grandissima parte s.r.l., “commerciali” e “tra professionisti”.

Altre note ed “avvertenze” per l’interpretazione di questi dati, li si può leggere qui.

Per leggere la Prima parte (quanti sono i dentisti?): clicca –> qui;

Per leggere la Seconda parte (quanto dichiarano di fatturare i dentisti?): clicca –> qui.

 

TERZA PARTE

Occorre premettere che gli “imponibili” sono le grandezze sulle quali si applica la tassazione IRPEF, IRES e IRAP, oltre che, quando rilevante, la contribuzione ENPAM. Per quanto riguarda quest’ultima, è bene tenere presente che gli imponibili delle statistiche MEF, sono “lordi” da contribuzione ENPAM, che come è noto è deducibile dagli stessi. Così, se l’imponibile medio del dentista libero professionista è, in base ai dati MEF, 52.000 €., al netto del contributo ENPAM, di circa 8.000 €., il dentista sarà tassato su 44.000 €.

Un’ altra premessa, molto importante, è che si deve stare bene attenti a non confondere gli imponibili fiscali con il reddito annuale “reale”, detto in soldoni, “con ciò che rimane in tasca”. Non è così. Gli imponibili sono grandezze “fiscali”, di tipo legale, che nella stragrandissima maggioranza dei casi nulla hanno a che vedere con la reale redditività dell’attività e con la sua liquidità.

Le elaborazioni che presento qui sono dunque da leggersi, parafrasando l’art. 53 Cost.,  come il peso del “contributo alla spesa pubblica” che le tre forme di esercizio dell’odontoiatria rispettivamente sostengono. Diciamo pure la loro “capacità contributiva”.

Vediamo intanto i numeri assoluti:

ASSOLUTI

Per ogni annualità, il TOT rappresenta l’imponibile tassabile con le varie imposte, proveniente dal lavoro degli studi dentistici italiani.

Gli stessi identici dati annuali, in forma di grafico “a colonne”:

colonne ass

Si noti come la forma giuridica SP (studi associati e società di persone commerciali), risulti stabilissima nel periodo. Così come, in assoluto, i liberi professionisti crescono mentre le società di capitali, pur mostrando notevole dinamismo, rappresentano piccole percentuali del contributo alla fiscalità nazionale. Nell’andamento mostrato occorre comunque tenere presente che si tratta di valori monetari assoluti, non deflazionati.

Infine, presento i dati sempre in forma tabellare, però ricalcolati in percentuale del totale annuale, cosa a mio avviso più significativa della precedente per quanto riguarda le possibili interpretazioni (si noti la “tenuta stagna” della forma SP):

PERCENTGIMPO

* dottore commercialista, consulente e formatore per la gestione delle attività economiche in odontoiatria. Tel. 0498962688. Clicca per –> le consulenze. Clicca per–> i corsi.

 

Sono un dentista socio di s.r.l.: se la società “rinunciasse a dedurre” le mie fatture, posso entrare nel “forfetario”?

PIFFERAIO 2

[SRL E DENTISTI]

Di Paolo Bortolini *

Il dottor Mario S. di Bari, odontoiatra, mi scrive ponendomi il seguente interessante quesito:

“Sono socio di controllo di una s.r.l. commerciale autorizzata dalla Regione, la quale offre servizi di assistenza sanitaria al pubblico presso la sua struttura. Io eseguo prestazioni odontoiatriche per conto della società sui clienti di quest’ultima, che fatturo alla stessa società. Siccome mediamente l’importo annuale che fatturo è attorno ai 50.000 €., ho domandato all’amministratore se potessi godere delle agevolazioni previste dal nuovo regime fiscale forfetario, esteso da quest’anno a chi incassa fino a 65.000 €., visto che la stessa Agenzia delle entrate ha chiarito, nella sua circolare nr. 9 del 2019, che il socio persona fisica di s.r.l. anche se di controllo, come è il mio caso, non può usufruire del regime forfetario se effettua prestazioni di servizi alla società, la quale, a sua volta, deduce dalla propria base imponibile i correlativi componenti negativi di reddito. Letto questo, mi sono detto: ma se la società rinunciasse a dedurre il costo collegato alle mie fatture, io potrei dunque godere del regime agevolato! L’amministratore ha posto il quesito al nostro commercialista, il quale afferma che la società non ha la facoltà di decidere liberamente quale costo dedurre e quale no, e che il costo delle mie fatture rientra fra quelli che la società, purtroppo per me, non può fare a meno di dedurre. Peccato però. Dottor Bortolini, è proprio così o no?”

La risposta che ho dato al dottor Mario S, e che qui rendo pubblica visto il sicuro interesse della questione e per evitare che si dia immeritatissimo credito ad affermazioni non documentate e puramente propagandistiche, è in sintesi questa:

“Si, il commercialista della sua società ha ragione. La società non può evitare di dedurre il costo rappresentato dalle fatture che lei emette per le prestazioni ad essa rese nel corso dell’anno, e perciò, essendo lei socio di controllo, pur incassando per l’attività di dentista meno di 65.000 €. non potrà accedere al regime agevolato forfetario cadendo in pieno nella causa ostativa all’accesso al “regime” agevolato prevista dalla legge.”

Che una s.r.l. non possa decidere sua sponte se dedurre o meno un certo costo, è la conseguenza dell’applicazione della legge. Precisamente, dell’art. 83, comma 1 primo periodo del TUIR: “Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.”. E’ l’ultima frase quella dirimente: l’aumento (che sarebbe il caso quando si potesse “rinunciare” a una deduzione) o la diminuzione del reddito civilistico di bilancio ai fini della determinazione di quello tassabile, può avvenire solo in conseguenza “dell’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.” Non dunque ad libitum!

Un costo sostenuto e, come deve essere, confluito nel conto economico civilistico della società (nel bilancio), non “può” (rectius deve) essere dedotto fiscalmente solo se manca di “inerenza” all’attività esercitata, o se la indeducibilità discende direttamente da norma di legge, ad esempio come accade, parzialmente, per le spese relative ai mezzi a motore. Ma negli articoli del TUIR non risulta da nessuna parte che un costo profondamente “inerente” quale quello delle fatture che il dottor Mario S. fa alla società di cui è socio, sia in tutto o in parte escluso dalla deducibilità!

Decidere da parte della s.r.l. di non dedurre un costo come quello delle fatture che il dottor Mario S. fa alla società allo scopo di consentirgli di godere del regime “forfetario”, porta quindi per direttissima nell’illegalità della scelta sociale e del socio. E’ un aggiramento delle norme palese e indifendibile.

 

* dottore commercialista, consulente e formatore per la gestione delle attività economiche in odontoiatria. Tel. 0498962688. Clicca per –> le consulenze. Clicca per–> i corsi.

E’ ora di fare più chiarezza sulla tassazione del dentista socio di s.r.l.

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[SRL E DENTISTI]

di Paolo Bortolini *

Un mio cliente dentista, socio insieme ad altri colleghi di una s.r.l. che svolge l’attività odontoiatrica, ha ricevuto per posta qualche giorno fa una comunicazione propagandistica che, mi riferisce, lo ha lasciato basito per la sua scarsa aderenza alla realtà. E lui lo può affermare con cognizione di causa, dal momento che da anni vede pagare le tasse della società cui partecipa e le paga come suo socio persona fisica.

Tanto che me la “gira”, per avere la mia opinione professionale. Non siamo nuovi a sorridere, in certi casi per non piangere, leggendo varie note su Internet sulla presunta certezza del risparmio d’imposta che un professionista o un piccolo imprenditore dovrebbe  teoricamente ottenere “passando a s.r.l.”.

Vi si legge: “Con la s.r.l. si può pagare il 24% di tasse sul netto anziché il 43% sull’incassato!”. E già qui si capisce che chi ha scritto questa cosa forse non conosce proprio bene il fisco e la contabilità. Infatti, il 24% è la tassazione ufficiale della s.r.l., ma questa non è applicata sul “netto”, ma su una grandezza legale, il c.d. “Reddito d’impresa”, che da quel “netto” può ben divergere tanto che in altro articolo ho dimostrato che la tassazione reale sull’utile di bilancio prima delle imposte della s.r.l., che contiene anche l’IRAP (cosa che nella comunicazione che sto commentando è totalmente omessa), è  solo per caso pari al 24% e facilmente molto più alta. Poi quel “43% sull’incassato”: innanzitutto in Italia nessuno paga un’aliquota effettiva per sola Irpef pari al 43%, e tanto per la cronaca su un imponibile Irpef di €. 100.000 l’aliquota Irpef pagata è poco più del 36%. Inoltre, il dentista libero professionista in regime fiscale ordinario non paga le tasse sull’incassato, ma sul reddito imponibile a fini Irpef che normalmente non coincide con il flusso di cassa effettivo.

Le “chicche” di questa comunicazione non sono finite. Vi si legge infatti: “Se fai la s.r.l. puoi pagare le tasse non sul fatturato ma su ciò che ti rimane davvero in tasca!”. Intanto nessuno in Italia, che sia un professionista in regime fiscale ordinario o una società, paga le tasse “sul fatturato”. Vero è che con una partecipazione in una società di capitali la persona fisica può pagare le tasse solo sugli utili che la società gli distribuisce effettivamente. Sempre che la stessa produca utili sufficienti però. Sull’utile di s.r.l. effettivamente prelevato la persona fisica socio di s.r.l. in effetti paga poco: il 26%, e solo sul prelevato. Tasse che deve versare per lui la società, al momento della corresponsione, a titolo di ritenuta definitiva d’imposta. Per inciso, questi prelievi non compariranno nella dichiarazione dei redditi del socio e, se putacaso questo fosse il suo unico reddito o anche se avesse altri redditi, ad esempio di terreni, fabbricati, di lavoro dipendente o assimilato, di lavoro autonomo, di capitale, ma questi fossero “incapienti”, si potrebbe trovare a non poter dedurre, in tutto o in parte, dal suo reddito i contributi previdenziali, e nemmeno, sempre in tutto o in parte, a godere delle detrazioni di legge dall’imposta quali, fra le altre, quelle per spese sanitarie.

Detto questo, è bene anche tenere presente che quel 26% versato dalla società sul prelievo del socio, insiste su di un reddito che la stessa società ha già a sua volta “pagato” al canonico 24% più Irap, portando così alla fine l’imposta complessivamente pagata, fra società e socio, sui prelievi di utile di quest’ ultimo, di qualsiasi importo, il famoso “quanto mi metto in tasca”, se va bene bene almeno al 43,76%!

Infatti, chi sostiene le proposizioni in commento, per amor di verità non dovrebbe mai omettere di spiegare che un conto è la tassazione della società, che comunque non è solo il 24% perché c’è anche l’Irap, altro conto è la tassazione del socio persona fisica della s.r.l. che alla prima si aggiunge! E se vuole attenuare questa “doppia tassazione” il socio persona fisica si dovrà ingegnare a “tirare fuori” dai ricavi della s.r.l. quanto più possibile, ad esempio sottoforma di remunerazione di servizi da lui resi e fatturati alla società. Ovviamente pagandoci le tasse tanto quanto sarebbe stato se fosse rimasto professionista. Ma così facendo, se l’obiettivo per cui ha costituito una società era solo quello di ridurre la tassazione della persona fisica interponendo fra lui e la sua clientela un diverso soggetto, presumendo che questo fosse tassato di meno, non l’ha ad evidenza per nulla raggiunto. Tanto valeva rimanesse com’era prima! (a Trieste gli direbbero: “xe andà cassòn xe tornà baul!”)

Torniamo a quella comunicazione che sto commentando. Vi si legge ancora, e pure ben evidenziato nel testo: “Un dentista non può dedurre l’immobile professionale”. Sostenere che un dentista non può dedurre l’immobile destinato alla sua attività, è contrario alla realtà della Legge (art. 54 del TUIR). Da anni infatti i canoni di leasing immobiliare per l’acquisto dell’immobile strumentale sono interamente deducibili anche per il professionista e non solo per l’impresa.

Una s.r.l. è uno strumento operativo molto più importante di solo vagheggiati facili risparmi fiscali, che ha ben più rilevanti giustificazioni e vantaggi e non certo quelli poco realistici qui stigmatizzati. Al corso di Odontoiatria fiscale, in programma la settimana prossima a Milano, chi vuole apprendere la giusta visione e collocazione dello “strumento s.r.l.” nell’attività odontoiatrica, quando e perché utilizzarlo, le sue vere potenzialità, ha la sua buona occasione. Vi aspetto!

* dottore commercialista, consulente e formatore per la gestione delle attività in odontoiatria. Tel. 0498962688. Clicca per –> le consulenze. Clicca per–> i corsi.

 

DENTISTI “FORFETARI 2019”, LA CIRCOLARE NR. 9 DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE. IL CASO DEL SOCIO DI SRL

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[DENTISTI E FORFETARIO]

di Paolo Bortolini *

La legge 23/12/2018 nr. 145 ha innovato il “regime forfetario” previsto dalla legge 23/12/2014 nr. 190 e riservato alle persone fisiche. A seguito di tali innovazioni, e con particolare riferimento alla questione dell’esclusione dall’accesso al regime agevolato del professionista che è anche socio di s.r.l., alcuni passaggi della nuova normativa risultavano potenzialmente forieri di incertezze applicative. Vista la diffusione delle s.r.l. in tutti i settori di attività, inclusi quelli professionali afferenti ai servizi degli studi medici e odontoiatrici, un chiarimento da parte dell’Agenzia delle entrate era perciò atteso da molti, ed è finalmente arrivato il 10/4/2019 con la pubblicazione della circolare nr.9/E. Pur fornendo importanti elementi di giudizio, a nostro avviso la circolare non risolve tutte le situazioni che si possono trovare nella realtà operativa.

 

Il “regime forfetario”, cos’è?

Nel “regime “forfetario” una sola imposta sostituisce l’Irpef, le addizionali regionali e comunali e l’Irap. Tale imposta sostitutiva è “secca” (non è progressiva come l’Irpef o, per dirla alla moda, è “flat”) e pari al 15% del reddito imponibile annuo che, ed è questa la caratteristica del regime, non è più determinato sulla base della contabilità ma forfetariamente, applicando una percentuale stabilità per legge, il 78%, ai compensi percepiti e sottraendo da questa somma i contributi previdenziali versati. Non rilevano quindi nel calcolo dell’imponibile “forfetario” le spese sostenute e le eventuali plus e minusvalenze collegate all’uscita dei beni strumentali dal circuito dell’attività.

Inoltre, cosa che interesserà meno medici e dentisti, il “contribuente forfetario” è “in franchigia” rispetto all’Iva, che non dovrà più essere aggiunta al corrispettivo delle prestazioni quando soggette.

E’ previsto infine un consistente “pacchetto” di semplificazioni, fra cui: esonero dalla tenuta delle scritture contabili; esclusione dall’applicazione degli ISA (i nuovi studi di settore); niente ritenuta d’acconto sui compensi percepiti; niente obbligo di operare la ritenuta d’acconto sui compensi erogati a terzi e, dulcis in fundo, niente fattura elettronica. Insomma, come s’usa dirsi fra ragazzini nei Social: “tanta roba”!

Per godere di questo “paradiso fiscale”, servono però due requisiti:

  1. aver percepito, nell’anno precedente a quello in cui si usufruisce del regime, compensi[1] ragguagliati ad anno[2] non superiori ai 65.000 euro in relazione all’attività di lavoro autonomo svolta;
  2. non incorrere in una delle “cause di esclusione”, che per quanto riguarda in particolare i professionisti si concentrano in quelle previste dalla lettera d) del comma 57 dell’art. 1 legge 23 dicembre 2014 nr. 190, cioè:
  • la partecipazione, contemporanea all’esercizio dell’attività professionale, a società di persone, imprese familiari o associazioni professionali;
  • l’esercizio del controllo, per via diretta o indiretta, di società a responsabilità limitata che a loro volta esercitino attività direttamente o indirettamente riconducibili a quella del professionista.

Quest’ultima formulazione normativa è la classica norma “antielusiva”, come la stessa Agenzia, nella circolare in commento, ripetutamente ricorda scrivendo che la ratio legis consiste: nell’“evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte o artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo”. E’ plausibile pensare che il Legislatore fiscale intendesse evitare una “corsa” alla costituzione di s.r.l. a ridottissima base proprietaria (unipersonali o strettamente “familiari”) al solo scopo di frazionare un reddito di lavoro autonomo in una o più parti “sottosoglia”, da incassare a seguito dell’emissione di fatture da parte del socio o dei soci alla s.r.l. per prestazioni a questa rese. E inoltre lasciando intestato alla s.r.l. l’eventuale reddito rimanente e magari tutte le spese deducibili per minimizzare la sua tassazione. Se nella la s.r.l. residuasse comunque un utile poi, i soci “forfetari” lo potranno comunque tranquillamente prelevare dal momento che il prelievo di utile non entra nel conteggio dei compensi ai fini della verifica della sussistenza del principale requisito di accesso al regime agevolato.

In altre parole, l’Agenzia ci ricorda che la norma vuole impedire sia troppo facile che quote di reddito che affluiscono ad una s.r.l., che se  prelevate da soci persone fisiche a titolo di distribuzione di utili sarebbero tassate ordinariamente fra Ires, Irap e tassa sul prelievo del socio persona fisica con percentuali attorno al 47-48%, possano, se prelevate negli stessi importi e dagli stessi soci però nella qualità di lavoratori autonomi per servizi resi e fatturati da loro alla s.r.l., scontare solo il 15%. Con una perdita di gettito per il Fisco che chiunque è in grado di apprezzare, tanto che nella stessa circolare dell’Agenzia, si scrive chiaramente di voler evitare “potenziali condotte evasive”.

Per completezza di ragionamento, si consideri che le medesime quote di reddito della s.r.l. qualora prelevate da soci persone fisiche in regime fiscale “ordinario” e sempre nella qualità di lavoratori autonomi per servizi resi e fatturati da loro alla s.r.l., sarebbero tassate in capo a questi ultimi con le aliquote progressive dell’Irpef e con le addizionali regionale e comunale (e in certi casi magari anche con l’Irap), con percentuali comunque assai più basse di quelle della tassazione dei prelievi di utile nell’ambito della s.r.l., ma sempre di molto superiori al 15%.

Sempre per completezza di ragionamento, si consideri infine che qualora i lavoratori autonomi in questione fossero soci di una s.p.a. invece che di una s.r.l., potrebbero tutti rientrare di diritto nel “forfetario”. La cosa non è trascurabile specie quando la compagine sociale “lavoratrice” (autonoma) fosse numerosa, “di famiglia” e gli utili elevati, anche pensando che dal 2020, salvo ripensamenti, sarà accessibile alle persone fisiche un ulteriore regime agevolato tassato al 20%, la cui soglia massima ammessa di compensi annuali percepiti arriva a 100.000 €.: una vera Bonanza!

 

La circolare dell’Agenzia

Le incertezze applicative di cui si diceva all’inizio di questo articolo, erano collegate alla formulazione usata dal legislatore. Quel controllo “diretto o indiretto” di società che svolgono attività “direttamente o indirettamente” riconducibile a quella del socio. Non risultando, nella norma, ulteriori indicazioni, in molti si sono domandati a quale declinazione di “controllo” e di “attività” si dovesse fare riferimento. E non sono certo stati pochi quelli che, pur rientrando del novero dei “sottosoglia” ma avendo una partecipazione in una s.r.l., in mancanza di un’interpretazione da parte dell’Agenzia delle entrate, la classica “circolare esplicativa”, nel dubbio hanno continuato a fare fatture nel regime di tassazione “ordinario” (e pure “elettroniche”). E magari avevano invece diritto ad essere “forfetari”. In un precedente articolo, avevo paventato che questa indeterminatezza della norma potesse essere foriera di futuro contenzioso.

La tanto attesa circolare è uscita il 10 aprile. L’Agenzia ha seguito una linea pragmatica, come è giusto, a mio avviso improntata in prospettiva a limitare il contenzioso. Si vedrà in futuro se c’è riuscita. Occorre infatti tenere presente che una “circolare” non impone ai contribuenti di seguire i suoi dettami. Non ha infatti forza normativa, non è l’espressione di un potere normativo, ma gerarchico. Si tratta infatti di un documento amministrativo interno all’Agenzia, tanto che è esplicitamente rivolto alle Direzioni regionali, alle quali si chiede di vigilare “affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti”. Il contenuto di una circolare come quella in commento è l’interpretazione (detta i. “ufficiale”) che di una certa disciplina l’Agenzia ritiene di formulare e trasmettere ai suoi dipendenti. Ma essa “anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati, esprime esclusivamente un parere dell’amministrazione non vincolante per il contribuente (oltre che per gli uffici, per la stessa autorità che l’ha emanata e per il giudice).” (Cass. S.U. nr. 23031/2017).

Lo stesso contribuente, quando pone in atto le sue scelte interpreta le disposizioni fiscali, con l’aiuto del commercialista, e se saprà dimostrare la validità delle sue scelte interpretative, anche quando difformi da quelle della circolare dell’Agenzia, avrà ragione. Magari, questa ragione, la dovrà cercare davanti a un Giudice tributario, ma se ce l’ha… ce l’ha!

 

Significato di “Diretto e indiretto”

Per quanto riguarda la questione dei criteri per individuare la presenza del “controllo diretto e indiretto”, onde evitare al contribuente e a se stessa il dover discriminare fra una quantità infinita di singoli casi, l’Agenzia ha deciso di utilizzare quanto previsto all’articolo 2359 del Codice civile, commi primo e secondo:

“Sono considerate società controllate: 1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; 2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria; 3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi.”

In sintesi, ci si deve basare sulle percentuali nominali delle varie quote rispetto al capitale per individuare la presenza del controllo “diretto”, e sull’esistenza di legami di parentela e affinità fra i soci (le “persone interposte”) per individuare la presenza di quello “indiretto” sulla base della somma delle percentuali delle quote “imparentate”.

A mio avviso però ci saranno tanti casi borderline. Ad esempio il caso dei due soci al 50% non parenti: chi ha il controllo? Ma anche se ci fossero parenti o affini, perché discriminarli se, per dire, i soggetti fossero lavoratori autonomi, ognuno vivesse a casa sua e fosse quindi del tutto indipendente nella vita reale dall’altro? Oppure il caso di una quota di partecipazione superiore al 50% ma svuotata di potere in presenza di quote minori dotate dei più pregnanti fra i “diritti particolari” di cui al terzo comma dell’articolo 2468 Codice civile. E’ ancora “di controllo”? E che dire delle quote prive del o limitate nel diritto di voto nelle s.r.l. PMI, ex art. 26 comma 3 del DL 179/2012, che possono essere emesse in misura anche eccedente il 50% del totale delle partecipazioni (Notai del Triveneto, orientam. I.N. 3)? Saranno “di controllo”? E altri casi ancora. Ma forse di meglio l’Agenzia non poteva fare, non certo mettersi a studiare tutti gli atti costitutivi e i verbali delle assemblee delle s.r.l. in questione per vedere chi, fra i soci, disponesse davvero del controllo della società.

A supporto di quest’ultima possibile non risolutività di ogni caso sulla base della strada interpretativa imboccata dall’Agenzia, osservando anche che l’art. 2359 è rivolto alle società e non alle persone fisiche, si può pure osservare che: “…la norma fiscale non rinvia per la definizione del concetto all’articolo 2359 del codice civile: circostanza questa che non può apparire casuale e priva di significato ove si consideri che numerose sono invece le norme, in ambito fiscale ed anche nello stesso T.U.I.R., che, nel richiamare il concetto di controllo, lo definiscono espressamente: a volte per rinvio espresso all’art. 2359 del codice civile v. D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis comma 5, in tema di rimborso del credito Iva in ambito di gruppo; v. anche, all’interno dello stesso T.U.I.R., l’art. 73, comma 5-quater, art. 98, ora abrogato, in tema di thin capitalization; l’art. 155; l’art. 167, in tema di società estere controllate (CFC); l’art. 175; altre volte con limitato riferimento al comma 1, n. 1 del predetto art. 2359 v. T.U.I.R. art. 96, comma 2, come modificato dal D.Lqs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 4, comma 1, lett. a); art. 117, comma 1, e art. 130, comma 1, in tema di consolidato; artt. 177 e 178 in tema di scambi di partecipazioni infragruppo; altre volte ancora ne danno una autonoma e specifica definizione D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 73, u.c.. Manca dunque una nozione generale di controllo, ai fini fiscali, a cui riferirsi e, d’altro canto, lo stesso non sempre integrale richiamo all’art. 2359 cod. civ., le volte in cui a questo il legislatore fa esplicito rinvio, impediscono di considerarlo quale sicuro riferimento sussidiario. Il silenzio serbato nella ipotesi in esame appare, dunque, espressivo di una precisa scelta della volontà del legislatore di non vincolare la nozione di controllo fiscale a quella civilistica.” (Cass. sent. 22/4/2016 nr. 8130).

Per quanto riguarda la questione della “attività direttamente o indirettamente riconducibile”, sempre a mio avviso l’Agenzia è stata più brillante, dando un significato concreto e chiaro alla sua interpretazione. Bisogna dire che questo concetto, a differenza del “controllo diretto e indiretto” già ampiamente declinato dal diritto tributario, è una “new entry”, almeno così a me risulta. E dunque è stato più agevole, per l’Agenzia, progettare e costruire ex novo che “ristrutturare” un edificio giuridico già “usato” e rimaneggiato. Infatti, si afferma che solo in presenza di un rapporto di collaborazione fra socio e società, certificato dalla presenza di fatture emesse dal primo per prestazioni rese alla seconda, ci può essere questa riconducibilità. E questo significa che se uno ha una quota di partecipazione in una s.r.l., anche se maggioritaria ma a solo fine di investimento, cioè al più preleva utili ma non fattura prestazioni alla società, non rientra nell’esclusione dal “forfetario” per quanto riguarda la sua attività professionale e potrà invece fatturare a un collega o ad altra società le sue prestazioni e, rimanendo i suoi incassi al di sotto dei 65.000 €., applicare il regime “forfetario” dall’anno successivo.

 

Il tema come si può capire presenta, come sempre quando si tratta di applicare le norme, molte sfaccettature e solo la pratica, fra qualche tempo, potrà declinarlo meglio. Nell’attesa, al corso in programma a Milano il 10 e 11 maggio, si daranno indicazioni e conteggi per affrontare al meglio la questione del “forfetario e socio di s.r.l.”.

 

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[1] Ai fini della verifica della sussistenza del requisito per l’accesso al regime forfetario, non rilevano gli importi incassati in rivalsa percentuale sui corrispettivi per il contributo integrativo da versare ad alcune casse previdenziali; non rilevano eventuali importi extracontabili dichiarati per adeguamento agli studi di settore, Isa e parametri; nel caso di esercizio contemporaneo di più attività con differenti codici ATECO si assume la somma di compensi e ricavi delle diverse attività.

[2] Tale indicazione rileva nel caso di inizio dell’attività, o di una delle attività, nel corso dell’anno precedente a quello di accesso o di permanenza nel regime forfetario. Es. iniziando l’attività il primo giugno, la soglia sarà 38.110 €..

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